【摘要】近年来，住房公积金内部审计得到不断加强和完善，在强化内部管理和监督方面发挥了重要作用，但仍然存在一些不足。本文以“免疫系统”理论为基础，从风险导向审计的内涵和实质出发，对引入风险导向内部审计的必要性和可行性进行探讨，并在此基础上得出风险导向审计模式对完善住房公积金内部审计技术方法的启示。

        【关键词】免疫系统  风险导向  住房公积金  内部审计

“一个国家就像一个人的肌体一样，必须有一个免疫系统来保护它的健康、安全。审计恰恰就是这样一个免疫系统。”——审计署审计长刘家义近日在接受记者采访时说到这样一段话。作为新时期对审计活动的科学认识，“免疫系统”理论拓展了审计学的发展空间，为审计理论注入了新的活力。本文以“免疫系统”理论为基础，从风险导向审计的内涵和实质出发，对引入风险导向内部审计的必要性和可行性进行探讨，并在此基础上得出风险导向审计模式对住房公积金内部审计的启示，对提高住房公积金内审工作质量，促进住房公积金行业蓬勃发展提供借鉴。

一、风险导向审计的内涵与实质

（一）风险导向审计的演进发展概述

随着社会经济环境的变化和审计活动功能的逐步完善，依次出现过初始阶段的账项导向审计（Accounting—based  Audit  Approach，20世纪40年代）、制度导向审计（System—based  Audit  Approach，20世纪40—70年代）和风险导向审计（Risk—based  Audit  Approach，20世纪70年代至今）三种审计模式。账项导向审计模式的技术方法主要着眼于会计资料的账账、账证、账表之间的“三相符”，即通过查账查错防弊；随着生产经营规模的扩大，内部控制系统日益建立和完善，制度导向审计把审查重点建立在对内控系统的整体分析认识基础上，审计效率提高。但是进入20世纪后半期，管理舞弊盛行，内部控制往往被管理层凌驾失效，交易的实质性测试失灵，把审计成败寄托在内控制度诚信可靠之上的最大弊端凸显，注册会计师出具错误审计意见成为替罪羊的风险增加。如2001年震惊国际资本市场的安然公司的破产，导致了作为世界“五大”之一的安达信会计师事务所的终结，引发全球性注册会计师行业诚信危机和一系列重大变革；我国银广夏业绩神话破灭后，中天勤会计师事务所及相关注册会计师被吊销执业资格，并受到法律严惩。于是，以查找经营风险和管理舞弊为核心的风险导向审计模式应运而生，逐步走入人们的视野。

风险导向审计模式扬弃了制度导向审计模式的“无利害关系假设”，把审计思想建立在“合理的职业怀疑假设”的基础上，把审计的视野扩大到被审计单位所处的经营环境，将风险评估贯穿于审计工作的全过程，成为审计方法发展的国际趋势。

自产生以来，风险导向审计先后经历了两个阶段，相应开发了两个审计风险模型。一种是传统风险导向审计模式，审计风险模型为“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险（即：AR=IR×CR×DR）”；另一种是现代风险导向审计模式，审计风险模型为“审计风险=重大错报风险×检查风险”。重大错报风险分为会计报表整体层次和认定层次，其中会计报表层次的重大错报风险主要指战略经营风险，要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境，用以评估重大错报风险。现代风险导向审计始于1990年代后期，先是在国际会计师事务所内部逐步推行，之后被审计理论和实务界广泛接受和认同。

随着现代风险导向审计在理论研究和实务中的运用日趋成熟，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）以及美、英、加等国的审计准则指导机构相继制定和修订了一系列的审计风险相关准则，美国于2003年提出新的监管规则（美国萨班斯法案），三项新国际审计准则于2004年12月起生效，风险导向审计的思想全面贯穿其中，标志着后安然审计时代已真正演变为风险导向模式。

紧随其后，我国财政部2006年颁布的新独立审计准则体系中，也系统引入了现代风险导向审计模式。《中国注册会计师执业准则》于2007年1月1日起全面施行，在理念上和内容上贯彻了现代风险导向审计的原则要求，重新确立了新的审计风险模型。我国审计风险准则着力解决以下问题：一是要求加强对被审计单位及其环境的了解；二是要求在审计的所有阶段都要实施风险评估程序；三是要求将识别和评估风险与实施审计程序挂钩。

内审协会副会长兼秘书长易仁萍曾表示：我国的风险导向审计刚刚提上议事日程，还在导向和宣传阶段，风险管理相当薄弱。所以目前内审协会提出的五年发展目标就是，从原来的财务审计转向财务审计与管理审计并重。现在完全摒弃财务审计也不可能，因为目前我国财务上的违纪违规还是比较多，内审人员素质、审计环境等问题都有待改善。所以目前来说，我国的内部审计无法全面实施风险导向内部审计。不过可以肯定的是，随着西方发达国家先进的管理理念和国际内部审计实施经验的引进，在不远的将来，风险导向审计模式取代传统的制度导向审计模式成为主导审计模式已是必然。

（二）现代风险导向审计模式的主要特征

现代风险导向审计是指注册会计师立足于对审计风险进行系统分析，并以被审计单位的经营风险为出发点，以识别、评估和控制重大错报风险为核心，综合运用战略管理分析工具，对高风险领域进行重点审计，将审计风险降低到可接受水平的一种审计模式。与其他审计方法相比，现代风险导向审计具有如下几个方面的鲜明特点：

1、审计视角的广元性

风险导向审计最大的特点是跳出了狭义的“会计视角”、“内控视角”，更多地从宏观上关注战略风险和经营风险，以经营风险驱动审计测试，通过对外部环境、经营战略、经营活动、内部控制、会计策略等多方面综合分析，查找可能存在的问题，并将对经营风险的分析从计划设计到最后完成自始至终地贯彻下去。

2、审计过程的风险联动性

在风险导向模式下，处处时时与风险息息相关。首先，审计重心前移，从原来的以审计测试为中心转变到以最初的风险评估为中心，即从风险的根源展开分析，从问题的本质上开始评估，完成了由被动审计向主动审计的转变；其次，风险评估的重心由控制风险评估转变为重大错报风险的综合评估；第三，风险评估从零散走向结构化，将固定风险与控制风险综合为重大错报风险，进行系统化的分析，从更多方面把风险因素有机联系起来，有利于从客观上把握风险的整体性；第四，在检查、调查、询问、穿行测试等多种风险评估取证手法中，现代风险导向审计风险评估的方式以分析性复核为最重要的技术方法，在数据分析上不但对财务数据进行分析，而且对非财务数据进行分析；在分析工具上借鉴现代治理方法，把战略分析、绩效分析、财务分析及、前景分析等分析工具运用到风险评估之中，使风险因素不再唯一；第五，对审计证据的充分性、有效性和真实性采取充分的质疑，体现了现代风险导向理论的灵魂。现代风险导向审计模式的逻辑起点是“职业怀疑”精神，风险评估方式从直接评估转变为间接评估，从“无利害关系假设”到“有错推定假设”，是一种标志性的理论更新。

3、审计风险模型的两维性

风险导向审计的审计风险模型是两维的，既包含了不同的风险要素，又在不同审计阶段给风险要素赋予不同的内涵，从而达到全面控制审计风险的目的。即在确定审计项目、制定审计方案、实施审计检查和审计报告四个审计阶段中，分别建立审计风险模型来分析评价审计风险、重大错报风险和检查风险，并在此基础上做出不同阶段的决策。

4、审计程序的针对性

在新的《中国注册会计师审计准则》第1211号和第1231号中，新构建的审计业务流程分为评估和认定两个过程。其中“特别风险”概念的提出，强调了判别重点风险领域的重要意义，反映了现代风险导向审计资源主要分配在非常规、主观性强的高风险领域的特点，审计工作不再是机械地完成固有的审计程序，而是从研究外部关联方入手，依据对重点错报风险的分析，实现个性化测试程序设计，执行有针对性的审计程序，提高审计效果和效率。

二、我国内部审计的发展现状

伴随着企业管理理论与实践的发展和演进，内部审计经历了五个主要的发展阶段：萌芽阶段、财务导向内部审计、经营导向内部审计、管理导向内部审计和风险导向内部审计。国际内部审计师协会（IIA）2001年开始实施的《内部审计事务标准》，无论是概念、业务实施标准还是指南性的工作标准，风险审计的主导思想融汇其中，标志着内部审计发展成为融风险管理、机构治理和内部控制审查于一体的综合审计。

反观我国的内部审计现状，在一项于2006年展开的对包括制造业、金融业、服务业、行政事业单位、院校、医疗等120家单位的调查中，仅有7.25%的单位曾经开展过风险导向内部审计，其余仍是以帐项导向和制度导向审计为主，探讨和研究风险导向内部审计基本原理、方法及适合我国实情的操作实务的道路还很漫长。

三、风险导向审计模式对住房公积金内部审计的启示

住房公积金制度经历近二十年的发展，取得了世人瞩目的成效。然而，巨大的资金池也屡屡成为不法分子垂涎的对象，前几年的李树彪案、国债案引发全国思考。近年来，通过加强监管和各个层面的培训不断，管理逐步规范、各项制度逐步健全。相对于国际和外界的内部审计实践来说，住房公积金行业的内审工作还很年轻，风险管理体系的建设才刚刚起步，风险导向内部审计还处在萌芽阶段。笔者认为，在免疫系统理论下，现代风险导向审计无疑对住房公积金内部审计实务有着重大的借鉴和指导作用，内审工作需要更多地了解管理中心内外部环境，对经营风险和审计风险作出进一步地强调和重视，要深入分析判断可能出现的风险，以增强防控风险、遏制舞弊、保障资金安全的能力，全面推进住房公积金内审审计理论和审计技术方法的发展。

（一）引入风险导向审计理念的必要性和可行性

1、风险的客观存在、行业的健康发展，客观要求在住房公积金内部审计中引入风险导向审计技术。资金规模的日益强大、大案要案频发的历史教训、风险仍在积聚的现实状况以及保护资金安全的基本管理目标，都离不开一个有效的风险管理系统，风险导向审计无疑是风险管理系统的重要组成部分。

2、强化内部控制，客观上要求引入风险导向审计。结合住房公积金内部控制制度的建设情况，发挥内部审计对内控设计和运行的监督作用，着重分析各业务、各部门、各岗位的风险点和潜在风险，从内部控制的设计、运行、评价、改进四个环节，健全内控机制，需要总结开展风险导向型审计的技术和经验。

3、内部审计自身的发展，呼唤风险导向审计方法。风险导向审计力求做到“风险先行”，不但能使内部审计避免出现只重视细枝末节、忽略主要风险的情况，而且有利于提升内审在住房公积金风险管理中的地位，减弱内审外化的不利影响，保持和拓展内审的职业生存空间。

（二）进一步改善内部审计环境，兼顾独立性和客观性

独立性和客观性是实施风险导向审计的必要条件之一，独立性是要求内审机构在确定审计范围、实施审计程序、报告审计结果时不受干扰，保持独立，以保证在内审过程中作出评估、判断和决策的准确；客观性是要求内审人员必须有公正的态度，不偏不倚，严格按照住房公积金内部审计要求开展内部审计。独立性通常被认为是内部审计最为重要的属性，但是过于强调就会影响内审人员和管理层的联系沟通，所以在强调内部审计独立的同时要兼顾客观性，在业务上接受省级监管部门的指导，在管理上畅通信息传递渠道，与中心管理层保持有效沟通。

（三）进一步提升内审人员素质，兼具综合性和成长性

从长远看，内部审计职业化、业务社会化是发展趋势，所以现阶段要广泛开展管理学、金融学、统计学、信息系统技术等方面的综合培训，完善知识体系。要全面提升内审人员执业水平，逐步建立起一支具有现代知识素养和职业道德水准的内部审计队伍，有必要从如下三个方面做好相关工作：一是明确住房公积金内审人员的从业资格和条件，建立内部审计人才库，选拔业务全面、品质高、能力强的人员担任内审工作。二是注重后续教育，制订中长期培训计划，加强内审人员的职业道德和专业能力教育，开始管理咨询类、房产营销类、金融信贷类、统计分析复核类、管理信息系统运用类、房地产评估类、防范骗提骗贷类的课程，提高运用现代分析方法的能力，提高他们敏锐的洞察力、判断力和组织协调能力。三是在行业内开展培训的基础上，对外广泛交流与招聘。制定规划，招聘法律、金融、管理学等非会计、审计专业的优秀毕业生充实内审队伍，经常组织不同专业背景的员工进行工作交流、互通有无，聘请相关领域的专家学者授课，普及知识，利用一切可能资源，尽快提升内审人员素质。

（四）辅助审计软件的开发利用提速，兼容科学性和技术性

西方发达国家大量运用分析性复核程序，依据软件模型自行处理数据，直接对数据库进行加工分析，很大程度上得益于审计程序软件的开发和运用，大大节约了审计成本。审计软件使统计抽样的样本更具代表性，审计抽样风险可控，为风险导向审计提供了技术支持。目前，住房公积金行业在审计软件的开发和使用上不够理想，缺少相应的技术预备，各地可借业务系统升级换代之机，研发风险导向内部审计模块，构筑审计信息平台，运用现代审计信息处理系统，对审计信息进行技术采集、处理、分析和反馈，提高内审工作的时效性和针对性，加快内部审计科技化进程。

（五）建立住房公积金行业审计风险资源库，兼备教育性和警示性作用

风险资源库主要用于贮存业内的基本风险点和典型性的审计案例。这一系统的建立可以由省级行业协会牵头，也可以由省级监管办牵头，一方面从省内各管理中心的内部审计情况出发，对风险点和代表性案例进行收集、提炼、存储，并在省级网站上及时进行更新；另一方面积极与社会、外界监管机构、金融机构、研究机构进行沟通，广泛收集信息，储备资源，既便于实时查询，又可以作为培训的辅助资料，提高内审人员的专业判断能力。

（六）对住房公积金工作的制度化、效能化提出新的要求

1、转变观念，提高认识，充分认识风险导向内部审计在住房公积金风险管理中的作用。住房公积金风险管理工作要得到进一步的发展，要树立风险意识和创新意识，关键是人的思想观念要转变，这里的“人”包括各级监管部门、管理中心的领导和内审人员。

2、建立健全规章制度，完善风险导向内部审计制度规范体系。完善现有内审工作的制度环境是推行风险导向审计的必要前提，近年来，各地相继制定和实施了《内审工作制度》、《内审操作程序》等等，对于加强自身建设、强化内部管理和监督发挥了重要作用，但仍不能满足内部审计在风险管理方面的发展要求。建议相关监管、法规和内审部门要加强对引入风险导向内部审计的研究和规划，进一步完善住房公积金内部审计制度规范体系和相关操作要求。建立起内审非现场监督、质量考核评价、责任追究、年度和按次内部审计质量总结等制度，从制度上有效规避内部审计风险。

3、改进审计方式，全方位提高内部审计效能。一是实现履职审计、全面审计、专项审计、离任审计和定期经济责任审计的有机结合，合理运用现场审计和非现场监督等审计手段，实现内部审计资源的优惠配置。二是在传统审计技术基础上，开发利用新型的技术系统软件，采取新型的审计分析技术，包括战略风险领域的PEST、SWOT等战略环境风险方法以及经营风险领域的波士顿矩阵分析技术和价值链分析技术等，进行内外部环境分析，提高发现问题、识别风险的能力。

4、住房公积金风险导向内部审计工作的主要实施步骤与策略。由于现代风险导向审计是一种全新审计技术，以宏观层面可能导致重大错报风险因素为导向，故住房公积金管理中心在开展内部审计活动进程中，宜采用自上而下、由粗到细的审计逻辑，从内外两个方面入手实施：

首先，对所处宏观经济环境和行业业务环境进行分析，全面理解总体发展战略，识别显性的战略风险；

第二步，分析管理中心与外部环境之间的联系，挖掘潜在的战略风险。对于识别出的风险，分析查找已有的监控和应对措施；

第三步，分析管理中心的内部经营风险。即针对关键业务操作环节的风险监控和过程控制状况，查找风险源；

第四步，对已识别风险进行总结，并得出剩余风险。对于没有得到有效控制并对会计报表有重大影响的剩余风险，作为审计程序关注的重点；

最后，根据剩余风险结论，设计审计目标，进行实质性测试，将总体审计风险控制在可接受范围之内。

需要注意的是，应有的放矢地研究如何在内部审计实务中识别和控制风险，并通过各种新方法落实到具体审计程序中，而不是仅在审计计划阶段分析风险。

【参考文献】

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